Una venda successiva en exportació reuneix dues o més compravendes i un únic moviment de mercaderies cap a un país tercer. Hi ha diverses factures, però els béns viatgen una sola vegada des del primer venedor fins al client final.
En aquest article expliquem el cas ordinari, l'emplenament del DUA, els intermediaris d'altres estats membres, les cadenes amb diversos operadors i l'atribució del transport. Al final analitzem les vendes overseas i el dipòsit diferent del duaner com a alternatives regulars. Volem que exportadors i agents de duanes entenguin clarament l'operació.
Què és una venda successiva en exportació
L'esquema més habitual té tres operadors. A ven a B. B revèn a C, situat fora de la Unió Europea. La mercaderia es transporta directament des d'A fins a C.
El flux comercial conté dues vendes. El flux físic conté una sola expedició. La sortida dels béns no converteix automàticament les dues factures en exportacions exemptes.
Perquè A pugui aplicar l'exempció, la sortida al país tercer ha de formar part del seu lliurament a B. Si A lliura realment la mercaderia al magatzem de B i allà acaba el primer transport, A ha fet un lliurament interior subjecte a IVA. L'exportació començarà amb una venda posterior.
Una parada en un port, una terminal o un magatzem de consolidació no produeix per si sola aquest resultat. L'important és saber si B va rebre realment la mercaderia a Espanya o si va continuar una única expedició exterior.
En el meu dia a dia em trobo vendes successives que es declaren de manera incorrecta. Això pot convertir-se en un problema quan arriba el moment de justificar una factura emesa com a exempta d'IVA. De vegades la documentació no permet demostrar quin lliurament està vinculat a la sortida. En altres ocasions, la factura s'ha emès sense IVA tot i que el lliurament no complia els requisits. La complexitat d'aquestes operacions exigeix revisar conjuntament la documentació comercial, logística i duanera, perquè una incoherència pot donar lloc a una regularització.
Com funciona la venda successiva més habitual
Si el transport es vincula a la venda d'A a B, aquesta primera venda pot quedar exempta. La venda de B a C no és una segona exportació exempta. Podrà quedar no subjecta a l'IVA espanyol si el poder de disposició es transmet a C quan la mercaderia ja és fora del territori d'aplicació de l'impost.
Si el transport es vincula a la venda de B a C, la venda d'A a B acaba a Espanya i A repercuteix l'IVA corresponent. La venda de B a C pot quedar exempta si compleix els requisits de l'exportació.
Per tant, diverses factures es poden emetre sense quota, però no per la mateixa raó. Una pot ser una exportació exempta i una altra una operació no subjecta. La consulta V0550-10 ajuda a entendre aquesta lògica en cadenes amb diversos operadors. Com que és anterior al 2023, s'ha de llegir juntament amb l'actual article 21.7 de la Llei de l'IVA.
Com es declara una venda successiva al DUA d'exportació
Actualment el DUA es presenta mitjançant el sistema AES P1. No hi ha cap dada anomenada «venda successiva». L'operació s'explica mitjançant els participants, les factures, la informació addicional i el valor declarat.
La seqüència de revisió és la següent.
- Identificar l'únic lliurament vinculat al transport.
- Identificar qui actua com a exportador a l'efecte de la duana. Ha de complir la definició establerta per la normativa europea i disposar d'EORI, que és el número de registre i identificació dels operadors econòmics a la Unió.
- Declarar com a N380 la factura del lliurament exempt. El valor també ha de correspondre a aquest lliurament.
- Declarar 1009 entre els documents de suport per identificar la factura de la revenda immediata de B a C. La seva presència aporta traçabilitat. No converteix aquesta factura en exempta ni n'afegeix l'import al valor d'exportació.
- Utilitzar 5006 quan A figura com a exportador i identifica l'adquirent o venedor intermedi B, quan correspongui.
- Utilitzar I5007 quan B, establert en un altre estat membre, figura com a exportador i A fa el lliurament exempt. El text conté el NIF espanyol d'A, no el seu EORI.
- Utilitzar I5019 quan un tercer és designat exportador perquè el subjecte de l'IVA no està establert a la Unió, sempre que es compleixin les condicions duaneres.
- Declarar C com a destinatari i comprovar que les factures, el transport i les dades de valor expliquen la mateixa operació.
La declaració d'exportació documenta l'operació i, juntament amb la prova de sortida, permet acreditar l'exempció. No la crea ni corregeix una cadena comercial mal estructurada.
Venda successiva amb un intermediari establert en un altre estat membre
Si un intermediari establert en un altre estat membre compra a un proveïdor espanyol i la mercaderia surt directament des d'Espanya fins a un país tercer, no hi ha cap lliurament intracomunitari. Hi ha una exportació amb un adquirent establert en un altre estat membre.
Quan B, establert en un altre estat membre, decideix i ordena la sortida, compleix la definició duanera d'exportador i el transport es vincula a la seva adquisició a A, pot figurar com a exportador. La factura d'A a B constitueix el lliurament exempt d'acord amb l'article 21.2 de la Llei de l'IVA i es declara com a N380. I5007 identifica el proveïdor espanyol A mitjançant el NIF. La factura de B a C es documenta amb 1009, però no constitueix una segona exportació exempta.
La venda de B a C només quedarà no subjecta a l'IVA espanyol si el poder de disposició es transmet fora del territori d'aplicació de l'impost.
Hi ha una variant. A pot figurar com a exportador si compleix la definició europea aplicable i n'assumeix contractualment la funció. En aquest cas, 5006 identifica l'adquirent o venedor intermedi B. La consulta V2454-21 analitza aquesta possibilitat en una cadena entre dos operadors establerts al territori d'aplicació de l'impost. És anterior a l'article 21.7 i s'ha de contrastar amb la regulació vigent.
Tres casos pràctics de vendes successives
Cas 1. Proveïdor i intermediari establerts a Espanya
Un fabricant espanyol ven a un intermediari espanyol que revèn a Panamà. Si la venda del fabricant absorbeix el transport, la seva factura pot quedar exempta. La revenda podrà quedar no subjecta si es produeix fora del territori de l'IVA. Al DUA, el fabricant figura com a exportador, N380 identifica la seva factura, 5006 l'intermediari i 1009 la revenda.
Si el transport pertany a la venda de l'intermediari, el fabricant repercuteix IVA. La factura de l'intermediari a Panamà serà l'N380. Les consultes V1167-24 i V1265-25 mostren aquestes dues possibilitats.
Cas 2. Intermediari d'un altre estat membre
Un proveïdor espanyol ven a una empresa francesa que revèn a un client cubà. B decideix i ordena l'exportació i la mercaderia viatja directament des d'A fins a Cuba. Si el transport es vincula a l'adquisició de B, la factura exempta és la d'A a B. B figura com a exportador, la factura d'A a B es declara com a N380, A s'identifica amb I5007 i la factura de B a C es documenta amb 1009.
Si el proveïdor lliura realment la mercaderia en un magatzem espanyol de l'intermediari i després comença una altra expedició, la primera venda és interior i porta IVA.
Cas 3. Cadena amb quatre operadors
En una cadena A, B1, B2 i C, el nombre d'operadors no decideix la tributació. Només un lliurament pot absorbir el transport.
Les vendes anteriors a l'exportadora que acabin a Espanya seran interiors. Les posteriors només seran no subjectes si el poder de disposició es transmet fora del territori de l'IVA. Només les factures emeses entre el venedor i el comprador del lliurament exempt es poden declarar com a N380. Hi pot haver diverses N380 si el mateix venedor ha emès diverses factures al mateix comprador per a aquest lliurament. Això no concedeix cap exempció a altres operadors.
Documentació que cal conservar
L'expedient ha de permetre reconstruir l'operació completa. Convé conservar contractes, comandes, factures, pagaments, Incoterms, documents de transport, autoritzacions de representació, missatges del DUA i prova de sortida. També s'ha de conservar la correspondència que permeti saber qui va decidir i contractar el transport.
L'MRN és el número de referència de la declaració. Ha de quedar unit a les factures i a la sortida efectiva.
El termini tributari general és de quatre anys, amb les regles d'inici i interrupció dels articles 67 i 68 de la Llei general tributària. Conservar l'any en curs i quatre anys complets addicionals és una pauta operativa prudent, no la definició legal del termini.
L'article 51 del Reglament (UE) núm. 952/2013, pel qual s'estableix el Codi duaner de la Unió, fixa el termini duaner i permet allargar-lo quan hi ha un control. El Reglament (UE) 2026/2108, que estableix el nou Codi duaner de la Unió, deroga l'anterior amb efectes des del 21 de setembre de 2027. A partir d'aquesta data caldrà comprovar el termini en la nova norma i en les seves disposicions transitòries. L'article 30 del Codi de comerç exigeix conservar durant sis anys la documentació del negoci. L'article 165 de la Llei de l'IVA conté regles específiques per a determinats documents i béns d'inversió. S'ha d'aplicar el termini més llarg que sigui exigible.
La complicació principal: atribuir el transport
L'atribució no depèn d'un sol document. Cal revisar contractes, Incoterms, transmissió del poder de disposició, riscos, organització del transport i posició de cada operador al DUA.
La consulta V0785-15 admet que el tram interior fins al port i l'internacional els executin transportistes diferents sense que hi hagi necessàriament dos transports fiscals. No permet que diversos venedors emparin les seves factures en la mateixa exportació.
La consulta V1402-25 confirma que un Incoterm FCA, el pagament del transport per part del comprador o l'ús d'un local autoritzat no decideixen per si sols l'atribució.
Des del 2023, l'article 21.7 permet que la persona que actua com a exportador a l'efecte de la duana sigui diferent del transmitent que aplica l'exempció. Aquesta flexibilitat no permet designar un exportador fictici ni alterar el lliurament al qual es vincula realment el transport.
Opcions quan la cadena no compleix la solució prevista
Si la venda que es pretenia deixar exempta no absorbeix el transport, la solució s'ha de decidir abans de facturar i exportar.
Acceptar el tractament ordinari
Les vendes interiors porten IVA. Només un lliurament pot quedar exempt per exportació. Les posteriors poden quedar no subjectes si el poder de disposició es transmet fora del territori de l'IVA.
Formalitzar vendes posteriors fora del territori de l'IVA
Quan la primera venda absorbeix un transport directe fins al país tercer, les revendes es poden localitzar fora. Són les anomenades vendes overseas. No són exportacions exemptes. La no subjecció exigeix demostrar on es va transmetre el poder de disposició.
Reordenar l'operació abans d'executar-la
Les parts poden revisar contractes, Incoterms, organització del transport i condició de l'exportador. No poden reconstruir artificialment l'operació després de la sortida.
Utilitzar un dipòsit diferent del duaner
El DDA es pot estudiar quan els béns siguin aptes per acollir-se al règim i es vulguin fer diverses vendes mentre romanen efectivament vinculats. El lliurament destinat a la vinculació pot quedar exempt per l'article 24.U.1r.f) de la Llei de l'IVA. Les vendes posteriors també poden quedar exemptes mentre els béns continuïn realment emparats pel règim.
La vinculació i la permanència s'han d'acreditar mitjançant la documentació i els controls aplicables al dipòsit. Les consultes V0044-15, V1727-17, V0893-18 i V0208-19 ajuden a diferenciar el lliurament destinat a la vinculació, les vendes fetes durant el règim i l'operació que en determina la sortida.
La ultimació del DDA pot originar una operació assimilada a la importació d'acord amb l'article 19.5 de la Llei de l'IVA. No es produirà quan la sortida determini un lliurament exempt pels articles 21, 22 o 25, com passa quan l'operació final constitueix una exportació exempta degudament acreditada.
Preguntes freqüents sobre vendes successives i DUA
Totes les factures es poden emetre sense IVA?
Hi pot haver diverses factures sense repercutir IVA, però només una serà una exportació exempta. Les altres necessitaran la seva pròpia justificació.
Hi pot haver dues exportacions exemptes amb un sol transport?
No. Un únic transport exterior només es pot vincular a un lliurament.
Una empresa francesa converteix l'operació en intracomunitària?
No, si la mercaderia surt directament des d'Espanya cap a un país tercer.
La declaració d'exportació crea per si sola l'exempció de l'IVA?
No. Documenta l'operació, però l'exempció exigeix que el transport estigui vinculat al lliurament corresponent, que es produeixi la sortida efectiva i que es compleixin els altres requisits de l'article 21 de la Llei de l'IVA i de l'article 9 del seu Reglament.
L'intermediari pot portar la mercaderia al seu magatzem?
Pot fer-ho, però aleshores deixa d'existir un transport directe atribuïble a la primera venda. Si hi rep els béns i després inicia una altra expedició, la primera venda acaba per regla general a Espanya i porta IVA.
Què passa si la declaració d'exportació identifica una factura o un operador incorrectes?
Se n'ha d'estudiar la rectificació. També s'han de revisar les factures, els contractes i la declaració de l'IVA.
Necessita EORI l'intermediari d'un altre estat membre?
Sí, quan actua com a exportador a l'efecte de la duana. La necessitat de NIF espanyol o d'alta censal depèn de la seva intervenció concreta.
Per què apareix una factura no subjecta amb 1009?
Perquè identifica la revenda i aporta traçabilitat. No concedeix una segona exempció.
Fonts oficials
- Llei 37/1992 de l'impost sobre el valor afegit, articles 19, 21, 24, 68 i 165.
- Reglament de l'IVA, articles 9 i 12.
- Sistema electrònic d'exportació AES P1, documentació oficial de l'AEAT.
- Reglament (UE) núm. 952/2013, Codi duaner de la Unió, article 51.
- Reglament (UE) 2026/2108, nou Codi duaner de la Unió, aplicable amb caràcter general a partir del 21 de setembre de 2027.
- Consultes vinculants de la DGT sobre vendes successives i atribució del transport: V0550-10, V0785-15, V2454-21, V1167-24, V1265-25 i V1402-25.
- Consultes vinculants de la DGT sobre el dipòsit diferent del duaner: V0044-15, V1727-17, V0893-18 i V0208-19.
Quan exportadors o agents de duanes no tenen clara una operació, les consultes vinculants de la DGT són una eina útil per interpretar una legislació que sovint és complexa. No creen jurisprudència i sempre s'han de llegir atenent els fets concrets i la norma vigent.
